MÜKELLEF HAKLARI YÖNÜNDEN TÜRKİYEDE VERGİ İNCELEME SÜRECİ

Vergi denetimi yapısal çerçeve olarak ayrıştırılması düşüncesinin olumlu yansımalarının olacağını, bu şekilde uygulayan gelişmiş ülkelerin vergi sistemindeki sorunları çözüm olanaklarına bakarak söylemek mümkün olacaktır.

Maliye Bakanlığının hazırladığı Vergi Denetiminde reform düşüncesi tür değişikliğinden ziyade farklı bir yapılaşmanın getireceği etki daha önem arz etmektedir. Bunun afaki bir bakış açısında değerlendirmek ve mükellef haklarının buna nasıl sirayet edeceği denetimdeki büyük sorunlara çare olması ise temel amaç olmalıdır. Ancak vergi denetimi yapısal çerçeve olarak ayrıştırılması düşüncesinin olumlu yansımalarının olacağını, bu şekilde uygulayan gelişmiş ülkelerin vergi sistemindeki sorunları çözüm olanaklarına bakarak söylemek mümkün olacaktır. Çalışmamızda ise belirtildiği değişikliklerin bu bazda yapılması üstendiği üzere tarihi değerlendirmeler dışında objektif olarak mükellefin hakları konu edinilmiştir.

Mükellef Haklarının Doğumu Ve Tarihi Gelişimi

Devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması ve mükellefe bazı imkan ve hakların tanınması 1215 tarihli Magna Charta’ ya kadar götürülebilir. Ancak, çağdaş anlamda mükellef hakları ile ilgili gelişmeler, mükellef bildirgeleri veya imtiyazlarının açıklanması ve bu hakların korunmasına yönelik birimlerin oluşturulması ile gündeme gelmiştir. Günümüzde vergileme işleminde başarı sağlanabilmesi için mükelleflerle işbirliğine gidilmesi ve onların vergiye gönüllü uyumlarının sağlanması amaçlar arasında yer almaktadır. Dolayısıyla mükellef haklarının ön plana çıkmasının felsefi dayanağı; vergileme işlemine mükellef açısından yaklaşılması ve mükelleflerin vergi idarelerine güven duymalarını sağlayacak düzenlemelerin yapılması olarak kabul edilmektedir[1]. Vergi konusundaki gelişmeler bir yandan mükellefe ödevler yüklerken diğer yandan da mükellef haklarının gelişmesine katkı sağlamıştır[2]. Bu sebeple de, olası vergi dairesi düzeyinde bir yapılanmanın mükellef odaklı yapılması veya yeniden yapılandırılması için mükellefin esas nokta üzerinde durulması gerekmektedir. Ayrıca Mükellef Hakları Bildirgesi açıklanmakla birlikte bunların güvence altına alınması için gerekli düzenlemelerin yapılmalıdır. Ülkemiz koşulları dikkate alınılarak, ABD’ deki Mükelleflerin Avukatı Birimi gibi bir sistemin de yapılmasına ihtiyaç vardır[3].

Mükellef Hakları Kavramı Ve İşlevi

Mükellef hakları kavramı, insan haklarının vurgulanmaya başlandığı dönemlerden itibaren giderek artan öneme sahip olduğu açıktır. Mükellef hakları, vergi mükelleflerine olumlu ya da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki koruma sağlayan haklardır. Vergi idareleri daha etkin hizmet sunabilmek için vergi mükellefleri ile olan ilişkilerini güçlendirmeye çalışmaktadır. Mükellef hakları, vergi mükellefi ve idare arasında güvenli işbirliği sağlama işlevi üstlenmektedir. Vergi mükellefinin korunması ve mükellefe yönelik haklar sağlanması konusunda, uluslararası alanda meydana gelen işbirliği ve gelişmeler de mükellef haklarının önemini arttırmıştır[4]. Zira çağdaş hukuk ölçütlerini benimsemiş bir hukuk devletinde mükelleflerin haklarına ve hukukuna özen gösterilmelidir. Demokrasi ve hukukun da temel gelişim göstermesi açısından önemlidir[5].

Türkiyedeki Mükellef Haklarının Durumu

Mükellefin hakları çeşitli yasalarda yer almakta olup bunlar ise,

Tarhiyat yapılmadan önce veya yapılması esnasındaki hakları;

Defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenmesini isteme hakkı,

Vergi incelemesine alınmasının hukuki dayanağının istenmesi hakkı,

Kimlik gösterilmesi isteme hakkı,

İncelemenin kendi işyerinde yapılmasını isteme hakkı,

Vergi incelemesinin konusunun bildirilmesini isteme hakkı,

Resmi çalışma saatleri dışında vergi incelemesi yapılmamasını isteme hakkı,

Vergi incelemesinin işyeri etkinliklerini aksatmamasını isteme hakkı,

Vergi inceleme tutanaklarına kendi görüşlerinin yazılmasını isteme hakkı,

Tutanakların bir örneğini isteme hakkı,

Tutanakları imzaladıktan sonra el konulan defter ve belgeleri isteme hakkı,

İnceleme nedeniyle alınan defter ve belgelerden yararlanma hakkı,

Tutanak tutulması sırasında yasal hakların anımsatılmasını isteme hakkı,

Vergi incelemesinin bittiğine ilişkin resmi bir yazı isteme hakkı,

Vergi inceleme raporlarının hukuka uygun yolla tebliğini isteme hakkı,

Arama kararının bir örneğini isteme hakkı,

Aramada el konulan defter ve belgelerin ayrıntılı tespitini ve bilgisayarların hard disklerinin yedeklenmesinin kurallara uygun olarak yapılmasını isteme hakkı,

Arama yoluyla el konulan defter ve belgelerin ayrıştırmasının kendi gözetimi ve katılımı altında yapılmasını isteme hakkı,

Arama el konulan belgelerden vergi ile ilgili olmayanlarını isteme hakkı,

Arama ile el konulan defter, belge ve bilgisayarın iyi korunmasını isteme hakkı,

Vergi incelemesinin öncelikle bitirilmesini isteme hakkı,

Mükelleflerin el konulan defter, belge ve kayıtlardan yararlanma hakkı,

Kayıtların işlenmesi için ek süre isteme hakkı,

İhbarın doğru çıkmaması sonucunda muhbirin adını isteme hakkı,

Vergisinin doğru hesaplanmasını isteme hakkı,

İnceleme sırasında meslek mensubunu (YMM, SMMM, SM) yanında bulundurmayı isteme hakkı,

İnceleme sırasında ve sonrasında vergi mahremiyetini isteme hakkı,

Kendisine, kurumuna ve kurum çalışanlarına özenli davranılmasını isteme hakkı,

Tarhiyatın yapılmasından sonra ise;

Cezada indirim talep hakkı,

Uzlaşma talebinde bulunma hakkı,

Tarhiyata karşı dava açma hakkı[6]

şeklinde sayılabilir.

Dünya genelinde, kamu gücünü kullanan gelir idaresinin vergi mükelleflerinin hak ve çıkarlarını etkilemeden önce, mükelleflerin bir takım hak ve yetkilerle donatılması sağlaması mükellefin korunmasının temelini oluşturmaktadır. Mükellefin korunması sahip olduğu haklara ve bunu sağlayacak olan idari yönetimin seçime bağlı olarak değişmektedir. Mükellef hakları, gelir idaresi tarafından vergi kanunlarının korunmasını sağlamak amacıyla yaptığı işlemler gibi idare ya da yasama organından kaynaklanan ve mevzuat olarak adlandırılan mekanizmaların birisi ile ya da her ikisi ile birden korunabilmektedir. Mükellef haklarının korunması ile vergi mükelleflerinin şikâyet ve problemlerinin giderilmesi amaçlanmakta ve bu şikâyetlerin giderilmesine yönelik mükelleflere karşı gösterilen tutumlardaki eksikliklerin de yetkililer tarafından dikkate alınması sağlanmaktadır. Vergi mükelleflerini zarara uğratacak işlemler, telafisi olmayan kayıplara yol açabileceğinden uygulanabilecek zaman sınırlamaları da işlemler devam ettiği sürece ertelenebilmektedir[7]. Zira hukuk devleti olmanın gereği ise en başta yasaları insanların temel haklarına zarar vermeyecek şekilde uygulamayı, aksinin gerçekleşmesi durumunda da görülen zararın tazmin edilmesi gereğidir[8].

6009 Sayılı Kanun ile mükelleflerin haklarını düzenleyen birçok madde yasalaştı. Bu düzenlemelerin mükelleflerin haklarını genişlettiği savunulabilir. Bunlardan bazıları ise şunlardır[9];

Takdir komisyonuna sevk işlemi, zamanaşımını en fazla bir yıl durdurabilecektir.

Yanlış özelgeye göre işlem yapan mükellef vergi cezası yanında gecikme zammı da ödeyemeyecektir.

İncelemeye alınan mükellefler, inceleme nedenini sorarak dava açabileceklerdir.

Gelir idaresi “mükellef lehine-hazine lehine” olması şartıyla sirküler yoluyla kanun hükmünü uygulanamaz kılabilecektir.

Mükellefler inceleme süresinin uzatılmasına karşı dava açabileceklerdir.

İkmalen, Re’ Sen Ve İdarece Yapılan Tarhiyatlarda Mükellef Hakları ise;

Vergi alacağı vergi kanunlarının verginin konusuna giren olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmaktadır. Verginin tarhı ise, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir. Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna tebliğ edilmesi gerekmektedir. Tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenme safhasına gelmesi ile vergi tahakkuk etmiş diğer bir ifadeyle kesinleşmiş olur[10].

Ancak ihbarname kuralına göre yapılan tarhiyatlarda verginin tahakkukundan önce mükellef veya adına ceza kesilenlerin bir takım hakları ve tercih imkanları mevcuttur. İhbarname kuralına göre yapılan tarhiyata karşı mükellef[11];

Tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilebilir.

VUK m. 376[12] uyarınca cezalarda indirim talep edilebilir.

Ancak şöyle ki; indirim hakkı dava açma süresi içinde kullanılması gerekmektedir. İndirim hakkını kullanan mükelleflerin diğer başvuru yolları olan uzlaşma isteme ve dava hakkını kullanamayacaktır[13].

30 gün içinde dava açılabilir.

Yukarıdaki sayılanlardan hiçbirini yapmaz ve tarhiyat kendiliğinden kesinleşir.

Bunların dışında VUK m. 118’ de belirtilen şekilde bariz hata söz konusu ise mükelleflerin her zaman düzeltme talebinde bulunabilecektir[14]. Danıştay VDDGK’ nın “tarhiyat yok ise dava açılamaz” kararının 1998 yılında, “tarhiyat yoksa bile dava açılabilir” kararının ise 2005 yılında verildiği dikkate alınırsa, Danıştay’ ın görüşünü değiştirdiğini, tarhiyat olmasa dahi dava açılabileceğini söylemek doğru olacaktır. Ayrıca Anayasa’ da; idarenin eylem ve işlemleri yargı denetimine açık olduğundan, tarhiyat olmasa bile idare tarafından yapılan bir işlemin dava konusu yapılabilecektir[15].

Mükellef hakları kolay elde edilmiş kazanımlar değildir. Verginin sosyal uzlaşmalar olduğu da düşünülürse, özellikle Anglo-Sakson coğrafyasında yaşayan insanlara borçlu olduğumuz bu haklar, büyük bedeller ödenerek elde edilmiştir. 21. Yüzyılda ise bu haklardan geriye düşmek bireyler için söz konusu olması mümkün değildir. Çağdaş hukuk normlarını benimsemiş demokratik bir ülkede devletin, vergi veren yurttaşlarının evrensel ve hukuki mükellef haklarına çok saygılı, özenli ve bu hakları daha da geliştirici davranması beklenir. Hakların geliştirilmesi sırasında sık sık kanunların değiştirilmesi sosyal uzlaşmaya aykırılık da teşkil edebilecektir. Bir vergi reformu düşünülüyorsa eğer, buna yönelik hazırlanan Prof. James MEADE’ nin başkanlığını yaptığı kraliyet komisyonun yayınladığı rapora bakılması gerekir[16].

SONUÇ

Mükelleflerin idareye karşı ödemekle yükümlü olduğu vergi kuşkusuz vatandaşlık görevi kapsamında manevi bir görev teşkil etmektedir. Ancak her ne kadar manevi bir ehemmiyeti olan bu ödevin yerine getirilmesinin bir maddi boyutu da bulunmaktadır. Zira 1982 Anayasasında da belirtildiği üzere “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” der ve bunu ödev, yükümlülük veya zorunluluk olarak mükellefe yükler. Ancak hemen arkasında beliren bir bendin varlığı ise her şeye açıklık getirir ve “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” demekle vergi ödevdir ve herkesten alınacak ancak dağılımı ve alım şekli adalet ilkesi ışığı altında olacaktır. Bir çeşit frenleme sistemi yapılması amaçlanmıştır fakat uygulayıcıların öngörüleri veya yapılmış olan durumlar bazen buna gölge de düşürebilmektedir. Her ne kadar mükellef görevinin bilincinde olması sürekli üzerinde duruluyorsa, haklarının da üzerinde durulması ve mükellefe hatırlatılması gerekmektedir. Bir çeşit ‘af’ ların yasama dönemine rastladığı zamana denk gelmesi veya istenilen uygun zamanlara cezası gereken kişilerin cezalarının silinmesi mükellefin yine hakkını haleldar etmesini gündeme getirecektir.

Sonuç olarak, mükellef hakları tamlaması her ne kadar basit iki kavramın yan yana gelmiş olması gibi görünse de tarihi çağlar öncesine dayanmaktadır. Bu istinaden bu hakların idareler tarafından zayi edilmemesi idarenin en büyük görevlerindendir. Ülkemizdeki mükellefin hakları kanunda ve yönetmeliklerde çeşitli şekilde tanıtılmış ve yer verilmiştir. Ancak her şey uygulama için yapıldığına göre uygulamaya geçirilmemesi sonucuna hizmet etmemesini gündeme taşıyacaktır. Uygulamadaki pozitif hukukun yer alınış biçimi yeni tasarlanan denetimin tek çatı haline alınması ve çeşitli reformların yapılması mükellefin haklarına yansıması gerekmektedir. Unutulmamalıdır ki; mükellefin hakları mükellefi denetlemediğiniz zamanda zayi olacaktır.

 

 

[1]     AY Hakan/KOŞAR Neslihan, “Dünyada ve Avrupa Birliği’ nde Gelir İdaresinin Modernizasyonu ve Mükellef Hakları”, Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2009, S. 252, s. 144

[2]     GÖKBUNAR Ramazan/ÇETİN Güneş, “Mükellef Hakları ve Vergiye Gönüllü Uyum: Manisa Merkez İlçe Anket Uygulaması”, Vergi Dünyası Dergisi, Haziran 2010, S. 346, s. 100

[3]      GERÇEK Adnan, “Gelir İdaresi ve Vergi Denetiminin Yeniden Yapılandırılması: Dünü, Bugünü ve Yarını”, Vergi Sorunları Dergisi, Kasım 2009, S. 254, s. 22-26

[4]     GÖKBUNAR/ÇETİN, s. 101

[5]      EROL Ahmet, “Mükellef Hakları Yönünden 6009 Sayılı Yasa İle Getirilen Hükümlerin Değerlendirilmesi-I”, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2010, S. 216, s. 19

[6]      EROL (Mükellef Hakları), s. 18-20; EROL Ahmet, “Vergi İncelemesi Sırasında Mükellef Hakları-II”, Yaklaşım Dergisi, Nisan 2010, S. 208, s. 30-34; GİB, “İkmalen Re’ sen ve İdarece Yapılan Tarhiyatlarda Mükellefin Hakları ve Ödevleri”, Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, Yayın No: 42, Eylül 2007, Erişim Adresi: http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ikmalenveresen2007.pdf, Erişim Tarihi: 14.11.2010

[7]     AY / KOŞAR, s. 145

[8]     YILMAZ Kazım, “Mükelleflerin Hak Arama Alışkanlıkları ve Yargı Kararları”, Aralık 2009, S. 204, s. 153, 154

[9]     OZANSOY Ahmet, “6009 Sayılı Kanunla Getirilen mükellef Hakları”, Yaklaşım Dergisi, Eylül 2010, S. 213, s. 62-67

[10]    DOĞAN Uğur, “Tarhiyat İçermeyen Vergi İnceleme Raporları Dava Konusu Edilebilir mi?”, Vergi Sorunları Dergisi, Ekim 2010, S. 265 s. 94

[11]    DOĞAN, s. 94-95

[12]   VUK m. 376 – (Değişik : 22/7/1998 – 4369/17 md.)

İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden artakalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse:

Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri,

Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının üçte biri;

İndirilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz.

Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.

 

[13]    TEKİN Ömer, “İnceleme Raporuna Göre Tarh Edilen Vergi Ve Kesilen Cezalara Karşı Başvuru Yolları (1)”, Erişim Adresi: http://www.mbg.org.tr/index_.php?page=c_detail&c_id=117, Erişim Tarihi: 13.11.2010

[14]   DOĞAN, s. 94-95; VUK m.118

Vergilendirme hataları:

Vergilendirme hataları şunlardır:

Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;

Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır;

Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır.

[15]    KOLOTOĞLU Olcay, “Varlık Barışı Kanunu ve Mükellef Hakları”, Vergi Sorunları Dergisi, Şubat 2009, S. 245, s. 72

[16]     EROL (Mükellef Hakları Yönünden 6009 Sayılı Yasa İle Getirilen Hükümlerin Değerlendirilmesi-II), s. 34; AKALIN Güneri, “Gelir Vergisinin Kuramsal Temelleri ve Yeni Eleştiriler”, Seha L. Meral’e Armağan, AÜSBF Yayını, Ankara 1982 708-710; rapor hakkında bkz. ; J. MEADE et. al., “The Structure and Reform of Direct Taxation”, London 1978, George Allen and Undwin